0 前 言

    作业成本法又称为作业成本计算法或作业量基准成本计算方法(Activity-Based Costing，ABC)，是以作业(activity)为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。随着生产技术水平的进步、产品复杂程度的提高以及间接费用在成本费用总所占的比例日益增加，传统的成本会计方法已经不能提供准确有效的成本信息，而作业成本法则可以很好的解决以上问题，并为管理者提供可靠的决策信息，由于作业成本法的优势，其理论上的设计和企业中的实施已成为学术界和企业界所关注的焦点问题之一。

1 国内外研究现状

    ABC起源于美国会计学家Kohler教授1941年在《会计论坛》杂志发表的论文，论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，提出“每项作业都设置一个账户”。Kohler的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是ABC的萌芽。

    G.T.Staubus是第二位研究作业成本法的学者，分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算— 决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。他认为会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计。并对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念作了全面阐述。

    20世纪末，由于计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的方法，严重扭曲了成本，作业成本计算成为会计界热点研究的问题。这期间对作业成本法做出最大贡献的当推美国哈佛大学学者RobertS.Kaplan和Robin Cooper。从1988年起，Cooper在《成本管理》杂志上连续发表了4篇讨论ABC兴起的文章，并与Kaplan合作在《哈佛商业评论》上发表了《计量成本的正确性：制定正确的决策》论文。这几篇著名的论文，对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。

    自Kaplan之后，英、美等国会计杂志发表了数百篇有关研究ABC的文章，出版了许多关于ABC的著作。ABC已经成为人们广泛接受的概念和术语，其理论也日臻完善。成本管理大师Gary Cokins在其著作《作业成本管理》一书中详细的介绍了ABC如何消除间接成本分配的扭曲，并认为ABC是一种让成本可视化的有效方法，同时指出，对于会计人员来说，ABC实施中的大量数据信息将成为巨大挑战。

    此外，美国的John B MacAurthur(2003)等学者还对成本动因的选取进行了深入研究，认为成本动因的选择非常重要，其选取首先要考虑作业能否很好的体现成本实体或者作业的成本(直接成本、间接成本)消耗。另外，成本管理中的模型的命名，比如，作业动因、非增值作业等，对组织的行为有很大的影响，一个正确恰当的名称可以指引并促进员工积极的探索和发现生产中的问题。

    Franz(2004)等学者提到了国家和民族文化对成本动因选取的影响。他们通过对比德国和美国企业在实施作业成本法时成本动因的选取，有趣的发现德国企业更倾向去选择详细精确的动因，而美国企业则更多的选取不是很精确具体的动因。

    许多学者、咨询师和管理软件提供商把区分增值作业和非增值作业表述的过于简单，仅把所有的作业分为两类：增值作业和非增值作业，认为停止进行非增值作业就可以满足客户需求的同时降低成本。

    但是，也有一些学者反对这种过于简单的说法，认为区分增值作业、非增值作业是一项复杂的工作，需要管理者、员工和顾客的共同参与。William M Baker(2002)把现实中的作业分为四种：增值作业、非增值作业、条件作业(conditionalac tivity)和零基作业(zero base activity)，认为条件作业是否增值取决于该作业对象在过去的作用以及该作业的目的，只有当作业中的所有非增值过程全部被排除，才能被称之为增值作业。而零基作业是指那些基于零预算管理，并协助识别和消除非增值作业的作业，常见的有：会计，管理，广告等。William认为消除非增值作业成本的关键是：(1)合理化运作；(2)识别并消除那些文献著作中列举的非增值作业；(3)与顾客交流，把那些可能增值但又未在著作中列举到的作业与顾客进行讨论，让顾客判定其中的增值作业和非增值作业。

    另外，已经有研究提出将作业成本法与约束理论(TOC)相结合，作业成本法与平衡记分卡(Balancing Card)相结合，相辅相成，扬长避短，形成一种更加完善的科学管理方法。

    Kee和Schmidt(2000)等学者认为ABC和TOC都很好的克服了传统会计方法的不足，能够提供更有价值的产品结构决策信息，而且TOC更适用于短期的决策，而ABC较适用于长期的决策。他们提出了一种通用的决策模型，包括基于ABC的数学模型和基于TOC的数学模型，当产品结构以生产消耗的资源作为衡量标准时，ABC优于TOC；而当以生产中的管理费用和劳动力成本作为衡量标准时，TOC所带来的利润大于或者等于ABC所带来的利润。

    Adam和Fred(2003)等学者在调研了87家美国制造型企业后发现，平衡记分卡中的四个指标与第五个指标ABC结合以后可以显著提高组织的性能。另外，Newing(1995)认为作业成本法应该视为平衡记分卡的一个重要部分，ABC可以把企业内部和外部的成本进行量化和可视化，进而更好的协助平衡记分卡的四个指标进行企业的规划、评估和决策。

    今井正明等日本学者通常把“成本”视为“症状”，而不是原因或者结果，并以“症状”为线索去发现问题并解决问题。日本企业中经典管理理念，比如标准化、5S管理、消除各种Muda(浪费)以及JIT等思想都是作业成本法思想应用于企业现场改善的很好体现。

    与此同时，由于不少企业实施ABC过程中困难重重，许多企业虽然已经实施作业成本法，但是并没有带来企业的利润提升，所以有一些西方学者对作业成本法提出了质疑，认为ABC主要有以下一些缺点：

    (1)“作业”只是一个通用的概念，而在实际工厂中一个所谓的“作业”往往代表了一类组的子作业，这些子作业的成本信息很难获得。
    (2)ABC系统容易被设计的过于复杂，而非常具体的作业信息的收集和处理非常繁琐和昂贵。
    (3)ABC系统中的作业之间缺乏联系，所以并不适合实际运用。

    国内的许多学者也对这一课题进行了数年的研究，但由于工厂数据可靠性较差，研究经费和人力不足，工作量大等原因，进展缓慢，主要集中在对已有的ABC概念和理论的学习和研究上。

    从以上分析可以看出：国际上，特别是美国在这方面的研究已经比较深入，主要研究范围包括ABC的概念体系及其评价、作业动因的选择、作业的价值分析、ABC的优缺点、作业成本计算程序及方法应用研究等。部分研究结论已经深人到企业内部的实施过程中，而且发展成为相应的实施框架系统。日本的企业对作业成本法思想的运用已经相当广泛，现场改善理论充斥着ABC的理念。国内对作业成本法的研究还属于初级阶段，不少学者也在努力尝试将ABC与国内企业的现状结合起来。

    综观国内外的研究现状，作业成本法方面的研究将呈以下发展趋势：

    作业成本法及其应用仍是一个比较新的研究领域，已有的研究虽然取得了一定的成果，但尚不成熟，有待更为深入和系统的研究。

    (1)需要建立一个可供企业管理人员参考的成本动因选择参考标准。
    (2)需要深入研究ABC中不同作业之间的联系。
    (3)需要继续深入研究ABC与其他先进制造技术和管理方法的综合运用等。2 制造业企业中的应用

    由作业成本法的发展历史可知，作业成本法的出现正是为了适应制造业发展需要，克服了传统成本分析方法中的固有缺陷，使提供的成本信息更具有客观性和真实性。而且作业成本法也逐步被扩展应用到非制造领域，如设计、工程、研发和市场等领域。

    2.1 制造业企业的应用现状

    目前，制造企业已经逐步开始应用作业成本法，但并不广泛。Armitage和Nicholson等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施ABC的企业比例较小：加拿大1992年为14%；英国1990年为6%；美国1991年为11%，1993年显著增加到36%，同样，1993年Teoh和Schoch也发现ABC的使用率较低，澳大利亚为17%、马来西亚为13%a 1995年Inners和Mitchell的调查显示英国公司有20%采用ABC，Kiani和Sangeladji(2003)对财富500强中的美国大型工业企业进行了调查和研究，发现大约51%的企业已经实施作业成本法。Chenhall(2004)总结了许多学者对作业成本法应用状况的研究发现，现在的美国大型制造业企业中大约有50%已经把作业成本法作为其成本管理方法。而在我国，由于作业成本法受到自身局限性，以及技术、法律、管理及人员等环境因素的制约，尽管有一些企业局部采用作业成本法，而整体基本上没有什么实际的应用。但是，随着我国经济发展的需要，制造业企业将不断改进和完善自身的技术和管理体制，越来越多的中国企业将会认识到作业成本法的重要性。

    成功实施ABC的企业普遍认为：ABC具有提高整体利润率、减少制造费用、开发出更多的高利润产品等等成果。但是同时也提出了ABC实施中的障碍：最高管理层的支持不够、员工不愿意积极进行和适应改变、过程设计过于复杂、系统实施费用过于昂贵等问题。

    所以，在实施作业成本法时，不仅要看到其带来的好处，更应该认识到其实施过程中可能出现的困难和障碍，结合企业自身特点，尽量减少、避免和预防障碍环节的出现，这样将有助于作业成本法的成功实施。

    2.2 作业成本法的应用条件

    综上所述，作业成本法的应用有着深刻的现实意义，但是其应用也是具备相应的条件的。

    (1)科学的生产组织和严格的管理制度。ABC关注产品产生过程中的每一个环节，成本计算过程复杂，需要精确而高效的成本统计、计算和管理系统。

    (2)信息准确性。企业管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业中心责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。

    (3)拥有了解ABC的会计师队伍，或者聘请ABC专家小组，虽然这容易导致ABC本身成本过大，但是却很有必要。

    (4)直接成本较大的制造业企业，没有必要使用作业成本法。对于那些间接费用较高，生产制造过程复杂，产品结构复杂，生产工艺复杂多变，作业类别多的企业，应用作业成本法才比较有意义。

    同时，研究者们也提醒企业的管理、财务和工程人员，任何一种先进的管理方法的使用，都必须结合企业自身的生产经营情况，制定出符合自身特定要求的实施方案，方能取得好的效果。

    2.3 在制造业企业中的实施框架

    ABC的基本原理是：产出消耗作业，作业消耗资源。此基本原理是ABC实施框架的基本出发点。许多学者和企业研究人员只是结合ABC的原理和概念体系在企业中实施ABC，但是并没有给出一个较为完整的实施框架。

    Gunasekaran(1998)在总结了以上学者研究的基础上，提出了一个在制造业企业实施作业成本法的实施框架，此实施框架也是目前理论研究和企业应用所普遍采用的实施框架。Gunasekaran指出在实施作业成本法时要考虑系统的精度、系统的历史和未来成本信息、系统的初始设计，以及如何让新系统与旧系统很好的结合。他强调了研究已有系统的重要性，进而发现在数据收集、文档记录、IT技术和培训等方面需要做改变的地方。该实施框架的主要元素如图1所示，总体步骤如下：

    (1)识别成本实体(costob jects)。
    (2)分析作业，明确作业中心。
    (3)选择成本动因，计算分配率。
    (4)计算最终该成本实体的成本。

 

    在以上作业和实体成本的分析计算基础之上，企业管理人员应该运用价值链观点去考察生产过程的整个“链”，减少非增值作业，优化增值作业，提高整条“链”的工作效率，降低成本，结合企业的战略目标，持续改进企业的整体运作。

    另外，Gunasekaran(1999)，Anderson and Young(1999)等许多学者一致认为管理层的支持、目标的清晰性、足够的资源、非财务人员的参与、对员工进行ABC的教育和培训，以及有效的员工激励机制是成功实施作业成本法的必要因素。Chenhall(2004)还提出ABC(M)的难点在于实施而不是系统的设计的观点。包括Chenhall，Anderson，Young在内的许多西方学者通过大量研究和考察发现行为因素是决定ABC实施成功与否的一个关键要素。所以，成功实施作业成本法不仅需要规范的系统设计和实施步骤，更需要全体管理者和员工的共同努力和积极投入。

    总之，ABC的应用，特别是在制造业中的应用已经逐步开展和深入，对ABC实施的研究主要集中在实施ABC的条件、实施框架和步骤、实施中的困难和障碍以及行为因素对实施作业成本法的影响等方面。

    但是，这些研究和实践仍然不够全面、不够系统。在ABC实施前的准备、ABC实施过程中的具体指导方针和操作参考、ABC实施过程中问题和障碍的解决方法以及ABC实施之后的考核和评估等方面仍需要进一步研究。

4 结 论

    相对于传统的成本会计方法而言，由于作业成本法具有能够提供准确有效的成本信息并为管理者提供可靠的决策信息的优势，其理论上的设计和企业中的实施已成为学术界和企业界所关注的焦点问题之一。本文对作业成本法的概念、发展历史、实施框架以及应用现状进行了总结和归纳，并对制造业企业如何成功实施作业成本法进行了一定的探讨，旨在帮助企业更加深入的认识作业成本法和有效的实施作业成本法。并建议企业的管理者不仅要深入学习作业成本法的内涵，更要了解企业自身状况，结合企业切实选择并适度应用作业成本法。