但是，改善质量管理的过程又带来成本的上升。只有在提升产品质量的同时，降低非增值作业质量成本，质量管理的优越性才能显示出来。所以，研究现代企业，尤其在中国企业中，结合TQM的质量成本控制，是饶有趣味的挑战。本文以一家位于上海地区的生产健康产品的中国企业为例，研究如何通过提高产品质量，同时有效地降低在销售回报中产品质量成本所占的总比例而获得收益，以提高企业的核心竞争力。

二、整合质量成本和TQM工具

    SK上海公司是中国境内一家大型制造企业。过去五年中，该公司运用TQM逐步提高产品质量，满足顾客需求，扩展市场份额，取得一定成绩。公司的CEO和高管层在运用TQM各项实践活动中积累了经验。在SK公司的TQM运作中，质量成本数据由销售部、采购部、生产部等部门收集，最后汇总到质保部。从价值链角度来分析，该公司只有生产、营销和售后服务等中下游部分，没有设计和研发部分。本文研究运用过程分析方法来决定关键质量控制操作。

    表1列示了质量控制详细报告，包括连续三年的质量总成本(表1中第5栏)。公司的管理集中注意于控制无成效成本，包括内部失败成本和外部失败成本。公司质量成本报告说明，内部失败成本比外部失败成本占更大比重。本文研究还运用柏拉图成本分析方法和因果图解法来分析SK上海公司的内部失败成本。

表1 质量成本报告

 

    第一年内部失败成本共计人民币63800元，其中75％以上发生于“报废不良品”，其余部分被“返工”和“停工损失”均分。因此，很有必要抓住不良产品报废问题，才能降低内部不良成本。

    图1显示了导致第一年不良产品报废的各种因素和每种因素的影响比率。我们将柏拉图法及因果分析图解法运用于内部失败成本的分析。

 

 

图1 第一年报废不良品数据的柏拉图分析
 如图2所示，关键因素是“染色不良”，它造成的不良率达8．91％。因果图表明，导致“染色不良”的五个因素是：人、设备、材料、调配和环境。因为染色作业自动化程度高且为封闭性作业，所以，人和环境因素在这一作业过程中可以忽略。影响设备的因素可以区分为染色温度、时间控制和染色液分注量三个方面。加强对染色机和分注器的校正和确效，使成本增加人民币4，935．60元。与材料相关的因素有染料和催化剂两个方面。加强对两者的来料检验，使成本增加人民币246．80元。与调配相关的因素有配置比例和时间两个方面，为此加强品管人员培训，使成本增加人民币l200元。上述实施各项预防措施，造成总的成本增加为人民币6382．40元。其效果是，使“染色不良”引起的内部失败成本从第一年的人民币24502元，下降为第二年的人民币3038元，即增长效益人民币21464元。成本下降所带来的效益远超过采取预防措施增添的成本，进行成本控制的效果很是明显。

 

图2 第一年报废不良品数据的因果分析

    2．第二年内部失败成本分析

    同样方法也用于第二年的内部失败成本分析，如图3所示，柏拉图分析表明，“染色不良”已下降到0．78％，“杂质”问题则占“报废不良品”的6．94％。

 

图3 第二年报废不良品数据的柏拉图分析

    进一步分析表明，杂质问题来自两个方面：其一，主要原材料自美国进口，由供应商作中间进一步处理。因此，投入加工时已很难控制隐藏的杂质成分。

    其二，历史的原材料抽样检查结果表明，不纯率高达8．65％。

    既已找到杂质问题的源头——进口原材料，因此，就没有必要再做因果图分析。为了解决不纯物问题，企业决定对原材料供应商进行审核，要求每个供应商提供技术资料，要求使杂质影响降至3％以下。这个措施需要增加成本费用人民币3508元。同时，企业还提出并执行新的检测标准，以强化原材料监测和随机抽测，该项措施需要成本人民币246．80元。总计新增成本人民币3，754．80元。采取上述预防措施后，杂质引起的成本支出从第二年的人民币36，346元降至第三年的0元。显然，减少的成本损失为人民币36346元，远大于采取预防措施所支出的成本人民币3754．80元。成本控制的效益又一次显示出来。

    3．第三年内部失败成本分析

    同样的方法也用于第三年内部失败成本分析。现在“表面不良”占“报废不良品”成本的5．79％，成为主要因素(见图4)。

 

 

 因果分析图(图5)同样指出，人、设备、材料、方法和环境等为主要影响因素。这次分析中，环境因素不可调控。设备因素经分析主要在于塑料镊子护套和真空镊子护套。分析了两种镊子护套的质量后发现，在材料拆包装时，必需使用真空镊子护套，才能减少刮痕和表面不良。采取这项措施增加成本人民币180元。经分析，材料因素决定于到货的采购材料质量。加强到货材料的检测、随机抽样检测及贮存过程中的质量保证，会改善材料因素带来的影响。这几个方面会增加成本人民币246．80元。方法因素包括原材料去包装操作和制成品的检测，都易引致表面不良。改进制成品检测方法对减少产品表面刮痕很重要。这里还包含人员因素——指甲长度、首饰佩戴等。因此，要求操作人员勤剪指甲，摘除手上饰物。方法及人的因素的改进，成本开支为人民币1200元。各项措施加在一起，成本增长总量为人民币1626．80元。采取这些措施后，表面不良的改进所带来的效益，有待进一步跟踪研究。

 

 

    对质量成本的总体分析，能为我们提供绩效评估的依据。图6列示了从第一年至第二年，以及从第二年至第三年，预防成本、鉴定成本、内部失败成本、外部失败成本、总质量成本以及销售收入，这几个项目变更的百分比。在连续三年中，由于公司市场份额和销售的增长，鉴定成本从第一年至第二年增加58．3％，从第二年至第三年增加120％。与此相反，在相同期间，预防成本的增长速度从49．5％下降至27．5％，主要是因为供应商在第二年所作的努力，降低了第三年预防成本占销售额的百分数，还有部分原因在于预防成本的增长滞后于销售额的增长。

 

 

图6 质量成本和销售额变化的百分数

    内部失败成本逐年递增，但是销售额的上升更快。外部失败成本第二年下降，第三年又回升，但是其占销售额的比例在下降。图6还说明，销售收入增加的百分数在两个年度中都高于总质量成本上升的百分数。

    上述研究数据说明，公司通过引入TQM和以稳定产品质量为特征的质量成本控制，取得了满意的结果，客户抱怨减少，产品美誉度上升，公司核心竞争力上升，市场份额占有率提升。

三、质量成本控制的实践要点

    质量成本控制能够发现问题，找出解决办法，并改善整个系统的工作状况，所以是提高公司质量系统水平的有效途径。实践运用中应注意以下三个要点：

    (1)质量成本控制的有效进行，不仅有赖于会计部门的努力，更要有高层管理人员，特别是CEO和董事长的参与和支持。

    (2)质量成本控制有助于公司在改进产品质量方面的投入作出决策，并获得回报。在质量成本控制和TQM指导下，公司在预防成本方面投入更多，在对有害因素的关键问题的细微方面投入更多，就会有效地减少内部和外部失败成本。

    (3)质量成本控制使公司的美誉度得以确立，并不断提升，从而使投资回报增多。外部失败成本的下降说明，产品满足客户需求，公司提升竞争优势，并扩展市场份额。当然，有可能发生预防和鉴定成本的增加额超过内部和外部失败成本的递减数，但是，前者带来的销售额上升，使总质量成本占销售额的比例在下降。可以肯定，质量成本的管理和控制在公司发展策略上起着重大作用。